当成本遇到了变革环境-精益管理大师-3A精益管理顾问-精益管理咨询

　　来源：左燕、张洁，企业管理杂志

　　日期：2017年12月15日

　　在全球化和信息化的冲击下，传统成本管理理念受到了极大冲击。在变革的环境下，传统的成本管理理念是否还符合企业长期发展的战略目标？成本定价模式是否还是企业首选的定价策略？成本领先战略是否还能引领企业获得长远的竞争优势？这些都是亟待探索和解决的问题。

　　一、成本会计的前世今生

　　1、成本会计的变迁

　　成本会计产生于公元前2000年的古代，人类多用石头和石堆计算成本。在中世纪1494年，贵金属堆和纸币的产生，促成了复式记账法，步入了有历史记录的现代会计的起源时期。随着社会的不断发展，工业时代推进，制造业大规模生产，标准成本法被普遍采用。1930年，美国的经济大萧条推动了监管改革，意在保护投资者的利益。日益多样化的产品、服务、渠道和客户，让整个经济时代进入消费者时代，1980年之后由原来的卖方市场逐渐向买方市场转变，原因在于成本的“归因性”。但是，在信息化高速发展的现在，成本计算不再是成本管理的主要内容，而面向未来的预测性成本管理成为了核心。企业战略和运营从注重历史数据开始向预测未来转变，预示着我们已开始进入预测分析时代。

　　2、企业决策与成本多维度要素分析

　　据埃森哲统计，2013年全美电子消费产品行业因退货产生的成本约占行业总出货的9%，全球零售商收入的2－3%，制造商收入的5－6%。其中由于产品缺陷导致的退货仅占5%。退货中的95%可能是因为消费者的主观感觉和需求导致的，这给企业带来很大的一笔费用，即顾客成本。随着时代的发展，人类需求的不断变化，企业的运营和发展不仅仅要承担传统成本理念中提出的包括直接材料、直接劳动成本和设备的直接费用和间接费用（统称为制造成本），还要承担由渠道和客户引起的分销、销售和营销费用及总体和行政费用等。如下图所示，制造成本在成本费用中所占比例越来越低，而随着渠道和客户的重要性日渐突出，满足客户需求过程中发生的费用越来越多，构成了成本的重要部分。

　　如今，大部分企业处于高额服务费用下的高利润状态，为了使顾客满意，企业付出的高额顾客获得和维护成本会给企业带来意想不到的收益。最近出租车叫车市场上出现“快的”和UBER两大巨头，分别采用发红包、补贴打车费、出租车券等方式将利益转向司机和顾客和扩大市场占有率，短时间内很快就获得了市场份额和固定的客户群。这种成本的付出和传统意义上的制造成本是完全不同的两个概念。商业模式的变化给成本管理理念以很大的冲击，不再只是产品需要成本信息，渠道的扩展和客户的获得和维护也是成本信息的重要需求者。

　　3、成本会计与成本管理的角色

　　在财务会计中，成本核算遵从财务报告监管，除了核算在售商品成本，还要进行存货估价等工作。但是在管理会计中成本的功能重点在于成本衡量，它包含成本报告与分析和决策支持与成本规划。在成本报告与分析中，企业除了进行开销与核算的差额分析、收益报告、过程分析（如精益会计、基准测试和品质成本）外，还要侧重绩效核算以便于绩效反馈，从而有助于提出企业学习和校正的有效措施。在决策支持与成本规划部分，包括完全吸收和增量定价分析，预算和财务预测，假定分析，产品、渠道和客户合理化分析，及外包和制造或购买分析等。成本衡量也是成本核算的重要基础之一。

　　二、变革环境中传统成本理念面临的挑战

　　（一）成本作用与应用领域

　　成本在企业经营和发展过程中，无处不在。从基于作业成本法、目标成本法、吸收成本法、标准成本法或者全生命周期成本法的成本核算到成本管理，都是贯穿于整个企业生产、销售、报告等运营过程的。根据管理学家们的研究，可以将成本的作用总结为以下几点：1.定价，大多数企业都根据成本定价模型来确定产品的价格；2.成本控制与评价、考核，标准成本中心和费用中心的分析评价、考核及在传统企业常用的成本差异分析法都是典型例子；3.计算、预测利润，成本的计算与分析是利润计算与预测的重要基础；4.决策支持，包括产品品种决策、生产顺序优先决策和供应商选择与分析等；5.战略支持，成本管理有助于企业战略目标的实现。

　　（二）成本思维的应用弱点

　　成本会计及成本管理在企业管理中的作用是无可厚非的，但是，当我们用传统的成本思维，即完全吸收成本法看待成本时，成本的每一个构成、功能和作用都是相同的。传统意义上的成本作用发挥都是基于上个世纪初或中期的以工业化大规模生产为基础的经济环境的，与现在这个以顾客需求为导向的小规模定制或小批量生产模式为特征的环境有明显的差别。

　　1、传统成本定价模型已不再是企业首选的定价策略

　　在商业模式和经济环境大变化后，卖方市场已逐渐转为买方市场，产品定价已开始脱离成本定价模式，或者说成本定价已不再会是企业首选的定价策略。在现在信息高度透明的商业时代，大多数企业的产品定价通常根据市场上的同类或者相似产品价格定价，甚至会根据顾客需求度来定价。随着信息化时代的到来，在未来的十年到二十年间市场在资源配置中间将会处于越来越重要的基础性的支配地位。因此，对于企业内部的成本水平将如何被社会接受，或者成本定价是否还能依旧有效将是一个非常值得厂商思考的问题。

　　在美国马塞诸塞州的一个小镇，有一家只有菜单却无价格的奇怪餐馆，老板要求顾客根据自己对菜品的满意度来给钱。很多年过去了，这家餐馆依然还在，生意还不错。这家餐馆的“定价模式”是靠质量和顾客满意度来定价的，这种模式在现代市场中会越来越普遍。在传媒行业，一部纪录片的价格并不是根据制作成本来定价，而是根据消费者的价值感知。在以顾客需求为主的信息化时代，顾客的价值感知就成为了很多产品和服务的定价基本原则，尽管价值感知与成本毫无关系。对于像大豆、小麦、玉米等农产品，他们存在期货市场，期货市场的波动会在很大程度上影响这些农产品的价格，也就是说供求关系、汇率、投机等都会成为影响价格的因素，成本已不再能完全决定价格。

　　2、成本控制与评价、考核功能的发挥越来越受主观因素的影响

　　随着社会、经济、政治等不断发展，人的需求欲望越来越强烈，压力也越来越大，功利心也就越强。基于自利理论原则，若企业还是采用成本差异分析法等传统的成本思维来衡量单个作业中心的绩效，则单个责任中心的经理会为了自己的绩效而一味的控制本中心的成本或扩展本中心的生产。多数时候个别责任中心的过剩产能或者产能不足会严重影响到其他相关的责任中心，因此局部利益最大并不代表整体利益最大。利用成本控制评价来考核责任中心和员工是不合乎情理的，并不能完全反应中心和员工的工作努力程度和效率。

　　3、成本领先战略已经挫败

　　以成本领先作为战略，我们可以看到有很多的企业在短期成本管理方面是卓有成效的，但是在面临商业环境发生重大变化的时候，企业似乎已经不适应了。比如著名的手机制造商，产品质量好、网络相对健全、给消费者提供了丰富的可供选择的产品的诺基亚。很多学者研究诺基亚的成本管理时发现，诺基亚是在传统的成本管理理念基础上的一集大成者，它的成本管理已经到了极致，但是董事长兼首席执行官约玛奥利拉却说：“我们并没有做错什么，但不知为什么我们输了”。近几年，诺基亚经过了一个痛苦的转型，它的市场份额早已被苹果、三星以及中国众多手机所替代。什么原因造成这样的局面呢？时代在变化，消费者需求在变化，而诺基亚的成本管理却纹丝不变，诺基亚前高管说他们的CEO就是CFO,只知道砍掉预算。因此，成也成本，败也成本。最近有人研究发现，前几年诺基亚在卖技术，它的技术被三星和苹果等手机巨头所收购，也就是说诺基亚所拥有的技术完全有可能生产出诸如苹果、三星等这样不可一世的颠覆性的产品。但是，很遗憾的是当时的CEO否定了这样的研发预算，为了降低和节约成本牺牲了长远发展。

　　2011年2月，丰田汽车公司宣布，在美国市场召回21万辆汽车，以解决油门踏板存在的问题。这归根究底就是降低成本思想在作祟导致质量不佳。反观，中国有家餐饮企业——海底捞，海底捞的员工必须在20分钟内从住宿地点步行到上班店，公司每年提供50万元的员工住宿成本、100万元用于治疗员工和直系亲属的重大疾病的专项经费、800万元作为核心高层离开创业时的补贴资金。对于这些成本的发生，老板是有独特考虑的。无独有偶，在河南一个三线城市许昌，有这样一家零售企业——胖东来，是从10几平米的烟酒零售店发展成为现在有十几家连锁超市的企业，胖东来老板有句话说“给员工更高工资实际是最低的成本”。在中国有句谚语，叫做“财散人聚，财聚人散”。以完全靠成本的降低和对员工的“压榨”为基础的成本领先战略已不再能引领企业的长期发展。

　　4、成本战略支持功能需要进一步改进

　　中国著名的家用电器生产企业——海尔集团原董事长张瑞敏就说海尔要革自己的命，把企业改造成一个平台。这个平台是用来把顾客的需求和企业的生产能力连接起来，在海尔的官网电子商务网站上，顾客已经完全可以根据自己的需求去选择需要的产品，这种产品已经不是标准化的了，而是根据顾客的需求定制的，因此在这种情况下，企业的产品品种决策和成本如何支持决策、支持整个企业的管理是我们需要深入思考的问题。对于成本的战略支持功能，当企业的战略已经发生变化的时候，成本管理如何支持战略的变化也成为了学术界和实务界关注热点。

　　（三）传统成本思维的误区

　　1、成本推动定价是制造业衰败的根源

　　关于成本，彼得•德鲁克认为，崇尚高额利润及“溢价定价”、旧成果妨碍新创业、按成本推动定价、以“最高承受度”定价、沉湎老问题错过新机会是企业的五个致命错误。其中，成本推动定价是在传统成本管理理念中基本模式，但是以这个固有思维却导致了美国制造业的衰败。如果我国企业仍然沿用按成本定价这种不适合的成本管理思维，我国的制造业可能会重蹈美国制造业的覆辙。

　　中国的制造业由于成本的问题正在向东南亚的其他国家迁移。美国的人工成本太高，美国制造业想要以降低成本方式获得更多利润就必须要减少人力的使用，或者把产业进行转移。目前我国也面临着劳动力成本上升的门槛。很多著名的OTC企业（为国外企业做代工的企业）传出了关于劳动力管理丑闻。从另一个侧面说明，劳动力价格上升，其管理成本也在上升。若企业还按固有的成本定价思维或者以节约成本、节约劳动力的错误思维进行管理，会严重损害我国制造业的发展。

　　2、传统成本管理理念的“三大陷阱”

　　日本学者岸良裕司在《企业经营的“三大陷阱”》中提到，降低成本就能提高利润、提高生产现场工作效率就能获得利润、零售商（下游/客户）要求降低成本是企业的错误管理思维模式。在传统的成本管理理念中，大量采购可以降低成本、大量生产可以降低成本、降低成本可以提高利润的三个思维理念和岸良裕司的企业经营“三大陷阱”如出一辙。

　　一是大量采购导致材料积压。大量采购可以降低单位产品的生产成本，但是这种降低是有限度的，供应商出于成本考量绝对不会无限度地给采购方降低原材料单价。很多企业提出要对供应商实行新的管理方式——零库存，也就是说企业会要求供应商在本企业车间的就近范围内设定仓库，把自身的仓储成本转移给供应商。同时企业大量采购，要求供应商定时按照本企业的生产计划把原材料送到企业车间。这样的做法可能会降低企业的成本，但是羊毛出在羊身上，供应商很可能会在按照企业的要求做的同时会以提高原材料的单价来得到自我企业的满足，甚至选择降低质量，那么最后受伤的还是采购方。

　　二是大量生产导致成品积压。某国际知名的电器生产商，在某种电子产品非常流行的时候大规模采购原材料、大规模生产，产品生产后销售却成了大难题。当销售成为问题的时候，虽然企业账面上单位产品的成本核算出来很低，但是仓库里面堆满了产品。企业只能限产压库，将这些过时的产品以极低的价格倾销出去。成品挤压占用了企业的营运资金，使得企业的存货周转率相对降低，资金成本提高的同时降低了资产使用效率。

　　三是压了制造成本，增加了售后费用。企业都知道若使用“真材实料”，成本自然提高。因此，很多企业以使用低质量原材料生产来降低成本，但是导致了大量产品质量的问题。著名的电器制造商格力有句口号：我们的产品永远不会给你提供售后服务。格力不会花费太多的售后服务费用，因为他们能够保证每台产品出厂的时候都是合格的，质量都是过硬的，产品安装到顾客家之后的8－10年不会出现任何问题，也因此不需要企业承诺售后服务。但是可想而知，格力的产品质量好的同时成本也必然相对较高。反过来，如果在售后维护上投入大量的人力物力，而在制造成本方面却极力压缩，最后，利润去哪儿呢？利润被费用吞噬掉了。

　　随着全球化经济的发展，信息化的冲击，传统的成本管理理念在变革的环境中受限，面临着成本定价模式不再优势、成本领先战略挫败、主观思维对企业管理影响越来越大等众多挑战。社会要进步，经济要发展，成本管理理念就应该不断与时俱进，新的环境下造就的新理念才有可能引导我国制造业及其他企业的健康、可持续发展。